Полностью самортизированные основные средства есть у большого количества предприятий. Как поступить, если они продолжают использоваться? Как правильно отразить операции по модернизации, ликвидации или продаже таких объектов? Ответы на эти вопросы вы узнаете из нашей статьи.

Как учитывать полностью самортизированные основные средства

В практике нередки случаи, когда начальная балансовая стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, но сам объект ОС продолжает использоваться и участвовать в формировании доходов предприятия.

По правилам ПБУ 6/01 списать объект ОС с учета возможно только в случае его выбытия либо утраты способности приносить доход. Если же ОС продолжает использоваться, его следует продолжать учитывать для целей бухучета и при необходимости раскрывать информацию о нем в бухгалтерской отчетности.

Для чего оформляется справка о балансовой стоимости активов организации, см. в этом .

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговики: если по основному средству освоено 100% амортизации, но при этом оно используется, его нужно продолжать учитывать (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).

При этом остаточная стоимость ОС, отражаемая в балансе и определяемая как разница между первоначальной стоимостью (Дт 01) и амортизацией (Кт 02), будет равна 0.

Подробнее см. в статье «Отражаем основные средства в бухгалтерском балансе» .

Нюансы расчета налога на имущество по ОС со стопроцентной амортизацией

Для расчета налога на имущество в налоговую базу включается остаточная стоимость имущества (ст. 375 НК РФ).

Когда движимое имущество освобождается от налога на имущество, расскажет эта .

В данном случае она равна 0, т. е. налога к уплате не будет. Но до момента списания самортизированных ОС с учета организация должна включать информацию о них в декларацию либо налоговый расчет авансовых платежей по налогу на имущество (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).

Обо всех новостях, связанных с заполнением и подачей декларации по налогу на имущество, читайте в рубрике «Налоговая декларация по налогу на имущество организаций» .

Ремонт и модернизация самортизированных ОС

Полностью самортизированные объекты ОС могут нуждаться в ремонте или модернизации.

Если вы проводите модернизацию таких средств, то в бухучете расходы на нее будут увеличивать текущую стоимость. Для налоговых расчетов срок полезного использования таких ОС не изменяется. Расходы будут списываться по тем же нормативам, которые были приняты при вводе ОС в эксплуатацию.

Для целей бухучета у организации есть возможность выбора: продлевать срок полезного использования ОС или нет. Решение принимается исходя из того, сколько времени будет использоваться или какой объем продукции еще нужно выпустить на этом модернизированном ОС.

О бухгалтерском и налоговом учете модернизации вы узнаете из статьи .

Если вы осуществляете ремонт полностью самортизированных ОС, то расходы учитываются сразу в том периоде, в котором проводился ремонт. Для целей налогообложения эти расходы нужно учитывать в составе прочих расходов, а в бухучете расходы на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Продажа и ликвидация ОС с остаточной стоимостью, равной 0

Ценой продажи полностью самортизированного имущества признается договорная цена (ст. 105.3 ГК РФ). Проданное или ликвидированное ОС списывается с учета (п. 76 Методических указаний по учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

При реализации ОС с остаточной стоимостью, равной 0, нужно начислить НДС с полной суммы реализации.

Для налоговых целей выручка от продажи ОС рассматривается как доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Поскольку остаточная стоимость самортизированного ОС равна 0, доход от реализации можно будет уменьшить только на те затраты, которые связаны с обеспечением сделки по этому ОС (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Расходы на ликвидацию для расчета налога на прибыль включаются в состав внереализационных (п. 1 ст. 265 НК РФ) единовременно в полном объеме в том периоде, когда они были фактически понесены (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Восстанавливать НДС (который ранее был принят к вычету) по ликвидируемому объекту со стопроцентной амортизацией не нужно (ст. 170 НК РФ).

Подробнее о ст. 170 НК РФ узнайте .

Дарение полностью самортизированного объекта ОС

Дарение имущества стоимостью свыше 3 000 руб. между 2 коммерческими организациями запрещено законодательством (ст. 575 ГК РФ).

О нюансах безвозмездных договоров между юрлицами см. .

Поскольку отдельный порядок определения цены объекта ОС с нулевой учетной стоимостью, передаваемого в дар, не предусмотрен, расчет следует производить по аналогии с другими правовыми нормами, в частности ст. 105.3 и 154 НК РФ (по рыночной стоимости объекта).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Нулевая остаточная учетная стоимость ОС вовсе не означает, что и рыночная стоимость этого ОС равна 0. Для безвозмездной передачи потребуется экспертная оценка объекта.

Допускается безвозмездная передача некоммерческим организациям и учреждениям, а также физическим лицам. При этом:

• В отношении налога на прибыль в соответствии с содержанием ст. 39 и 41 НК РФ у передающего предприятия не возникает объекта налогообложения (дохода) по налогу на прибыль при дарении. Одновременно по нормам ст. 270 НК РФ предприятие не вправе учесть для налогового учета и расходы по дарению. Таким образом, передача ОС в дар никак не должна затрагивать расчеты по налогу на прибыль.
• В отношении НДС дарение любого ОС будет признаваться реализацией для целей обложения налогом (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог нужно будет начислить и уплатить с рыночной стоимости передаваемого ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Сумма уплаченного по дарению НДС не должна уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

ВАЖНО! Дарение ОС не облагается НДС в случае, если ОС передаются органам государственной или местной власти (п. 2 ст. 146 НК РФ). В таком случае дарителю следует восстановить входной НДС по передаваемым объектам. Сумма налога к восстановлению определяется пропорционально остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 170 НК). То есть по полностью самортизированным ОС (чья остаточная стоимость равна 0) НДС к восстановлению тоже будет равен 0.

В бухучете все расходы, связанные с дарением, учитываются в составе прочих расходов в том периоде, в котором ОС списывается с учета.

Итоги

Если самортизированные ОС используются, то их продолжают учитывать на балансе по остаточной стоимости, равной 0. Налога на имущество по таким ОС нет, но декларация или расчет авансов по налогу в налоговые органы представляется.

Модернизация ОС с остаточной стоимостью, равной 0, приводит к увеличению балансовой стоимости. Прирост стоимости отражается на счете 01 и списывается в виде амортизации по нормам, принятым при вводе ОС в эксплуатацию.

Расходы на ремонт ОС списываются в том периоде, когда он проводился, первоначальная стоимость не увеличивается.

При продаже, дарении и ликвидации основное средство списывается с учета.

Амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации .

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в установленном НК порядке.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1. имущество бюджетных организаций, кроме имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;
2. имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
4. объекты внешнего благоустройства;
5. приобретенные издания, произведения искусства. Стоимость изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения;
6. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных безвозмездно;
7. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
• находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
• зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Основные средства

Нематериальные активы

Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество) , сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, кроме НДС и акцизов . При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом) и не принимаетс я при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК, определяется по формуле: S(n) = S x (1 - 0,01*K)^n , где S(n) - остаточная стоимость объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов; Важно! При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применено право включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% для основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.), вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). (абзац введен ФЗ от 29.11.2012 N 206-ФЗ) N - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества; K - норма амортизации (в т.ч. с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов. Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (более 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо: наличие способности приносить экономические выгоды (доход), наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование нематериального актива и исключительного права на него. К нематериальным активам относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, кроме НДС и акцизов. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. К нематериальным активам не относятся: не давшие положительного результата НИОКР; интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Для целей налогового учета организации начисляют амортизацию одним из методов (Ст.259 НК):

1. линейный метод;
2. нелинейный метод.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (кроме основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% для основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Важно! В случае, если основное средство, в отношении которого были применено указанное право, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. (в ред. ФЗ от 29.11.12 г. N 206-ФЗ - применяется при реализации основных средств начиная с 01.01.13 г.)

Сумма амортизации определяется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в т.ч. по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации , а прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества (в ред. ФЗ от 29.11.12 N 206-ФЗ) .

Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств. Однако состав неамортизируемого имущества различен.

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам:

1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации;

2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);

3) по объектам жилищного фонда за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи в наем и в аренду с целью получения дохода) амортизация начисляется в общеустановленном порядке*(30);

4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Состав имущества, по которому амортизация не начисляется в целях налогообложения, гораздо шире. К нему относятся (п. 2 ст. 256 НК РФ):

1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Земля и в бухгалтерском, и в налоговом учете не амортизируется. Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации. Однако в главе 25 НК РФ есть нормы, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы на приобретение земли. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 235 .

2) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

3) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Если имущество некоммерческой организации было приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для осуществления такой деятельности, оно подлежит амортизации в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/4/19);

4) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

В письме Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/222 разъясняется, что в целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям относится имущество, поименованное в подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются.

Соответственно, в отношении имущества, приобретенного или созданного коммерческой организацией за счет субсидий, полученных на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и признанного согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке;

5) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

В письмах Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 и от 02.04.2006 N 03-03-06/1/203 разъясняется, что под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. (см. также письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).

В другом письме к объектам внешнего благоустройства чиновники причислили подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки (письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).

Расходы на установку искусственных пальм, укладку искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладку тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, установку декоративного освещения - это тоже расходы на объекты внешнего благоустройства (письмо Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63).

Поскольку объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, капитальные расходы на создание (приобретение) всех перечисленных выше объектов в целях налогообложения прибыли не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Такова позиция Минфина России (письмо от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745).

В отличие от чиновников Минфина, судьи, анализируя подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, приходят к выводу, что к неамортизируемому имуществу отнесены только те объекты внешнего благоустройства, которые созданы с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Если же объект создан без привлечения источников бюджетного или иного целевого финансирования и организация может подтвердить использование этого объекта в деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ), то амортизация по такому объекту начисляется и учитывается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

Такую позицию занимает, например, ФАС Северо-Западного округа.

В Постановлении от 14.01.2008 N А56-4910/2007 признана правомерность уменьшения налоговой базы на сумму затрат организации на создание автостоянки. А в Постановлении от 01.06.2009 N А56-33207/2008 суд подтвердил правомерность учета затрат на работы по благоустройству производственной территории, в ходе которых рекультивировалась свалка, демонтировался склад для хранения металлов, осуществлялись устройство газонов, дорожек, клумб, посадка многолетних деревьев. Судьи признали указанные расходы экономически обоснованными, поскольку они направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование объектов основных средств организации.

Аналогичные выводы можно найти в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10.

Если работы по озеленению производственной территории производятся в целях соблюдения санитарно-гигиенических норм, то шансы доказать в суде правомерность учета затрат на такие работы в целях налогообложения прибыли тоже высоки (см. постановления ФАС Центрального округа от 26.04.2007 N А68-АП-400/14-04, Московского округа от 24.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9456-07).

В недавнем прошлом чиновники категорически высказывались за то, что организация ни при каких условиях не может учесть в целях налогообложения расходы на благоустройство территории, однако сейчас эта позиция несколько смягчилась.

Например, в письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443 говорится о том, что расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть деятельности, направленной на получение дохода.

При этом при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. В противном случае данные затраты необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение изданий учитываются в расходах в полном объеме, независимо от их стоимости (больше или меньше 40 000 руб.). Главное - доказать, что эти издания используются в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116).

При этом затраты на приобретение предметов искусства учесть в целях налогообложения вообще не получится, даже если они приобретаются для оформления помещения, используемого в основной деятельности. Такая позиция изложена, например, в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067484. В нем говорится о том, что бильярдный клуб не имеет права амортизировать картины, приобретенные для размещения в качестве элементов интерьера для оформления помещений, используемых для оказания услуг, связанных с проведением платного досуга;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ*(31).

• стоимость имущества превышает 100 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года) или 40 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию раньше);
• пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Например, унитарное предприятие может амортизировать имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение. Однако если это имущество было создано или приобретено за счет средств целевого бюджетного финансирования (в т. ч. и предыдущим собственником), то начислять по нему амортизацию нельзя (письмо Минфина России от 12 ноября 2015 г. № 03-03-06/4/65313).

Такие правила установлены пунктом 1 пунктом 7

Если стоимость основного средства больше 40 000 руб., но меньше 100 000 руб. включительно, его стоимость спишите на расходы:
– в бухучете – через амортизацию;
– в налоговом учете – единовременно в день, когда имущество передано в эксплуатацию.

IT-организации

Организациям, предоставлено право не включать в состав амортизируемого имущества электронно-вычислительную технику (п. 6 ст. 259 НК РФ). Затраты на ее приобретение такие организации могут учитывать как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Неотделимые улучшения

В составе амортизируемого имущества можно учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств и основных средств, полученных в безвозмездное пользование (по договору ссуды). Неотделимые улучшения включите в состав амортизируемого имущества только в том случае, если капитальные вложения произведены с согласия арендодателя (ссудодателя), но без возмещения с его стороны. Такие правила установлены пунктом 1

Нематериальные активы

Кроме основных средств и капвложений в арендованные объекты, амортизируемым имуществом признаются нематериальные активы организации (объекты интеллектуальной собственности).

Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:

• объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;
• срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;
• объект способен приносить экономические выгоды (доход);
• существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.

Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Более подробно условия признания объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива прописаны в таблице .

К нематериальным активам не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества сотрудников организации, их квалификация и способность к труду.

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Перечень объектов интеллектуальной собственности, которые можно отнести к нематериальным активам, приведен в таблице .

По нематериальным активам, использование которых началось с 1 января 2016 года, начисляйте амортизацию, если их стоимость превышает 100 000 руб.

Это следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ и пункта 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.

Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, первоначальная стоимость которых менее 100 000 руб., но более 40 000 руб. Основные средства введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года

Да, нужно.

Порядок, согласно которому амортизируемым имуществом признаются основные средства первоначальной стоимостью более 100 000 руб., введен в действие с 1 января 2016 года (п. 4 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Причем этот порядок распространяется только на объекты, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (независимо от даты приобретения).

По объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года, но после 1 января 2011 года, порядок налогового учета и механизм начисления амортизации не изменились. Если первоначальная стоимость основных средств более 40 000 руб., но не превышает 100 000 руб. и организация продолжает эксплуатировать их после 1 января 2016 года, она должна начислять на них амортизацию по ранее установленным нормам. Исключать эти объекты из состава амортизируемого имущества нельзя.

Это следует из положений пункта 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.

Обратите внимание! В бухучете лимит первоначальной стоимости для признания объекта основным средством другой – 40 000 руб. Из-за этого при списании стоимости основного средства на расходы между данными бухгалтерского и налогового учета может возникнуть разница (ПБУ 18/02).

Ситуация: нужно ли включить в состав амортизируемого имущества запчасти, которые организация устанавливает при ремонте оборудования. Запчасти предоставляются на условиях аренды взамен агрегатов, демонтируемых на период ремонта

Да, нужно, если запчасти соответствуют признакам амортизируемого имущества.

Амортизируемым признается имущество, которое:

• находится у организации на праве собственности;
• используется для получения дохода;
• предназначено для использования в течение более 12 месяцев;
• стоит дороже 100 000 руб.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Поскольку передача имущества по договорам аренды приносит организации доход, комплектующие (агрегаты, запчасти) стоимостью более 100 000 руб., которые она предоставляет заказчикам в качестве подменных, отвечают этим критериям. Поэтому их следует включить в состав основных средств и начислять по ним амортизацию в течение срока полезного использования (ст. , НК РФ).

Ситуация: можно ли при методе начисления единовременно списать в расходы стоимость нематериального актива, которая не превышает 100 000 руб. Оплата стоимости актива происходит единовременно

Да, можно.

Стоимостный критерий, определенный в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (с 2016 года – 100 000 руб.), распространяется не только на имущество организации, но и на принадлежащие ей нематериальные активы. А поскольку особых правил налогового учета для нематериальных активов, стоимость которых меньше установленного лимита, не установлено, затраты на их приобретение можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. При этом расходы можно списать в полной сумме при вводе нематериальных активов в эксплуатацию.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 сентября 2011 г. № 03-03-10/86 и ФНС России от 1 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18192 .

Это правило распространяется и на исключительные права, ставшие результатом НИОКР. Поскольку такие права признаются нематериальным активом (а значит, и амортизируемым имуществом), затраты на их создание (разработку) в сумме менее 100 000 руб. начиная с 2016 года тоже можно учитывать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 262 , п. 3 ст. 257 НК РФ, ).

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным (созданным) в рамках работ по мобилизационной подготовке. Расходы на приобретение (создание) основных средств не компенсируются из бюджета

Да, нужно.

Объекты мобилизационных мощностей, введенные в эксплуатацию в 2016 году или позже, признаются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. (п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Источник финансирования расходов на приобретение или создание таких объектов значения не имеет – их можно амортизировать на общих основаниях.

Если стоимость объекта мобилизационного назначения не превышает 100 000 руб., затраты на его приобретение (создание) включайте в состав внереализационных расходов. Затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана (кроме капитальных вложений), тоже относятся к внереализационным расходам организации.

Такой порядок следует из положений абзацев и пункта 1 статьи 256, подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15541 .

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал. Организация применяет метод начисления

Да, можно.

Если полученное основное средство предполагается использовать для извлечения дохода более 12 месяцев и стоит оно больше 100 000 руб., то его можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Никаких ограничений по начислению амортизации по объектам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал. Организация применяет кассовый метод

Нет, нельзя.

амортизируемого имущества п. 4 ст. 259 НК РФ подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному безвозмездно. Организация применяет кассовый метод

Нет, нельзя.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества . По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При безвозмездном получении имущества организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям, которые применяют кассовый метод, начислять в налоговом учете амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам. Они заключаются в следующем.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, если оно оприходовано и используется, но право собственности на него к организации не перешло

Нет, нельзя.

Право собственности организации на основное средство является одним из признаков амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому до перехода права собственности не учитывайте данное основное средство в составе амортизируемого имущества. Соответственно, амортизацию по нему начислять не нужно.

Исключением являются основные средства, права собственности на которые подлежат госрегистрации. По ним амортизацию можно начислять с месяца, следующего за тем, в котором такие объекты были введены в эксплуатацию. Независимо от момента подачи правоустанавливающих документов на регистрацию и от самого факта регистрации. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по демонстрационным автомобилям, которые организация использует в программах «тест-драйв» и «подменный авто»

Это зависит от того, как долго предполагается использовать эти автомобили.

Имущество организации признается амортизируемым, если удовлетворяет следующим требованиям:

• находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ;
• используется для получения дохода;
• имущество планируется использовать более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость имущества превышает установленный лимит.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, если демонстрационный автомобиль планируется использовать в программах «тест-драйв» и «подменный авто» менее года (например, продать через несколько месяцев эксплуатации), то его следует учитывать как товар. То есть начислять амортизацию в этом случае нельзя, а первоначальную стоимость автомобиля можно будет списать только при его реализации ().

Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23 апреля 2015 г. № Ф09-2212/15 , ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2013 г. № А81-414/2012).

Если для демонстрационных поездок или в качестве подменного автомобиль будет использоваться более 12 месяцев, то его следует поставить на учет как основное средство и списывать его стоимость через амортизацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 07-05-06/105).

Чтобы рассчитать амортизацию по автомобилю, нужно определить срок его полезного использования. Сделать это можно на основании Классификации , утвержденной . Перечень амортизационных групп, в состав которых включаются автомобили различных категорий, приведен в таблице .

При продаже демонстрационного автомобиля, который был включен в состав амортизируемого имущества, налогооблагаемую прибыль уменьшит его остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Имущество, не подлежащее амортизации

Не все имущество, которое соответствует признакам амортизируемого, может амортизироваться. Исключения из общего правила установлены статьи 256 Налогового кодекса РФ. Стоимость такого имущества не учитывается при расчете налога на прибыль (кроме книг, брошюр и других изданий, стоимость которых включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией). Перечень имущества, по которому нельзя начислять амортизацию, приведен в таблице .

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию на объекты внешнего благоустройства (тротуары, внешнее освещение, клумбы и вазоны)

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по таким объектам, как асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия, которые созданы без привлечения бюджетного (целевого) финансирования

Да, можно, если обустройство таких объектов обусловлено требованиями законодательства.

По общему правилу независимо от источников финансирования асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия относятся к объектам внешнего благоустройства, и, следовательно, амортизация по ним не начисляется (). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 30 января 2008 г. № 03-03-06/1/63 , от 30 октября 2007 г. № 03-03-06/1/745 , от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487 , от 25 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/201 и от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73 .

В то же время для отдельных отраслей экономики обустройство производственных площадок с асфальтовым и другими видами покрытий рядом с производственными объектами является обязательным в силу законодательства, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности. В таких случаях организация может начислять на них амортизацию. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 19 июня 2008 г. № 03-03-06/1/362 .

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие начислять амортизацию по асфальтовым (бетонным, тротуарным) покрытиям, созданным без привлечения бюджетных средств, независимо от того, обусловлено ли их обустройство нормами законодательства или нет. Они заключаются в следующем.

Асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия относятся к объектам дорожного хозяйства. Буквальное прочтение пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что если при строительстве объектов дорожного хозяйства не было использовано бюджетное или другое целевое финансирование, то амортизацию по таким объектам начислять можно. Главное, чтобы обустройство таких объектов было связано с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. № А56-33207/2008 , от 14 января 2008 г. № А56-4910/2007 , от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04 и от 25 октября 2004 г. № А56-32626/03 , Волго-Вятского округа от 22 октября 2008 г. № А28-1630/2008-43/29 , Московского округа от 23 июля 2008 г. № КА-А40/6654-08 , Уральского округа от 26 июня 2008 г. № Ф09-4500/08-С3 , Поволжского округа от 13 июня 2012 г. № А55-19091/2011).

Кроме того, организация может включить такие объекты (стоимостью более 100 000 руб.) в состав амортизируемого имущества:

• в качестве сооружения;
• в качестве капитальных вложений в арендованные основные средства.

Учесть твердые декоративные покрытия в качестве сооружений можно по следующим основаниям. Во-первых, они улучшают доступ к организации, способствуют привлечению дополнительных клиентов, а значит, положительно влияют на увеличение продаж. Во-вторых, наличие твердого покрытия позволяет сократить время погрузочно-разгрузочных работ, что также повышает эффективность бизнеса. Из этого следует, что твердое покрытие используется в деятельности, связанной с получением доходов, и соответствует определению амортизируемого имущества, указанному в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Основанием для начисления амортизации в этом случае является абзац 1 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Если твердое покрытие обустроено на арендованной земле, затраты на его строительство можно классифицировать как капитальные вложения в арендованные основные средства (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2006 г. № 18-11/1/20791). При этом в договоре аренды земли (дополнительном соглашении к нему) должно быть отражено согласие арендодателя (право арендатора) на производство неотделимых улучшений в виде асфальтового (бетонного, тротуарного) покрытия (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ , ). Кроме того, таким договором (дополнительным соглашением) должно быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений (абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ , ). Основанием для начисления амортизации в этом случае является пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. № 20-12/119684 , от 17 марта 2006 г. № 18-11/20791). О применении амортизационной премии при амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества см. Как рассчитать амортизацию по арендованным объектам основных средств в налоговом учете .

Не исключено, что при проверке налоговая инспекция не согласится с включением расходов на устройство (укладку) твердых покрытий в расчет налогооблагаемой прибыли. В таком случае свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении асфальтированной автостоянки, оборудованной на арендуемой территории. Организация-арендатор применяет общую систему налогообложения

В январе ООО «Торговая фирма «Гермес»» (арендатор) заключило с ООО «Альфа» (арендодатель) договор аренды земельного участка, на котором расположен торговый комплекс. Срок действия договора аренды – 25 лет.

Условиями договора предусмотрено:

• любые работы на арендованном участке арендатор вправе проводить только с согласия арендодателя;
• арендодатель не возмещает вложения арендатора в арендуемое имущество.

В апреле «Гермес» решил оборудовать на арендуемом участке асфальтированную автостоянку. Для этого он заключил с «Альфой» дополнительное соглашение к договору, в котором было отражено согласие арендодателя на обустройство стоянки. Работы по асфальтированию стоянки были выполнены подрядной организацией в мае. Стоимость работ составила 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.).

Бухгалтер «Гермеса» руководствовался разъяснениями УФНС России по г. Москве и включил оборудованную автостоянку в состав основных средств.

Согласно Классификации , утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 , данный объект входит в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно.

Объект принят к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости 2 000 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет.

Доходы и расходы для расчета налога на прибыль «Гермес» определяет методом начисления. Амортизация начисляется линейным методом.

В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи.

В мае:

Дебет 08 Кредит 60
– 2 000 000 руб. – отражена стоимость работ по оборудованию автостоянки;

Дебет 19 Кредит 60
– 360 000 руб. – отражен НДС со стоимости работ по оборудованию автостоянки;

Дебет 60 Кредит 51
– 2 360 000 руб. – оплачены работы, выполненные подрядной организацией;

Дебет 01 Кредит 08
– 2 000 000 руб. – введена в эксплуатацию оборудованная автостоянка;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 360 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный при выполнении работ по оборудованию автостоянки.

С июня в течение 10 лет бухгалтер «Гермеса» ежемесячно начисляет амортизацию по введенному в эксплуатацию объекту основных средств в размере 16 667 руб.: )), так как этот вид имущества является сооружением, обеспечивающим безопасность имущества организации. В частности, забор упомянут в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 , в подразделе «Сооружения» (коды 12 4540000 , 12 3697000).

Расходы на обеспечение безопасности имущества организации можно считать экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Хотя они не приносят дохода напрямую, зато обеспечивают возможность его получения и минимизируют возможные потери (порчу и утерю имущества организации). Поэтому учитывайте амортизацию, начисленную по забору, ограждающему территорию организации, в расходах, уменьшающих налог на прибыль. письме Минфина России от 24 ноября 2014 г. № 03-03-06/2/59534 .

Одновременно представители Минфина России поясняют, что служебные квартиры можно учитывать в составе обслуживающих хозяйств. Особенность налогообложения таких объектов – это обособленное определение налоговой базы (отдельно от налоговой базы по основному виду деятельности). Об этом сказано в Налогового кодекса РФ.

Как правило, служебные квартиры доходов не приносят, поэтому их содержание убыточно.
Вообще-то такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, полученную от основной деятельности. Но для этого должны быть выполнены определенные требования. В частности, условия сдачи служебных квартир (в т. ч. стоимость найма и размер затрат на содержание квартиры) должны быть сопоставимы с условиями, на которых сдают аналогичные помещения специализированные организации (гостиницы, общежития).

Если эти требования не выполняются, убыток можно погашать в течение 10 лет, но только за счет прибыли, полученной обслуживающим хозяйством. Очевидно, что служебные квартиры, которые не приносят доходов, установленным критериям не соответствуют. Поэтому воспользоваться рекомендациями Минфина России на практике организации не смогут.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по объектам непроизводственного назначения (бытовая техника, предметы интерьера, аквариумы, вазоны, тренажеры и т. п.). Нормативный срок службы объектов более 12 месяцев

Приостановление амортизации

Некоторые виды основных средств могут временно исключаться из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации нужно приостановить в следующих случаях:

• при передаче (получении) основных средств в безвозмездное пользование;
• при переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
• при реконструкции и модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев;
• на период регистрации судов в Российском международном реестре судов.

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по имуществу, находящемуся на ремонте более 12 месяцев

Да, можно, если простой связан с особенностями технологического процесса или временной приостановкой производства, с невозможностью использования имущества в деятельности, приносящей доход.

В период простоя оборудования (если не оформляется перевод объекта основных средств на консервацию) продолжайте начислять амортизацию. Ведь перечень случаев, когда основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, закрыт. Простой имущества в него не входит. А значит, оснований для прекращения амортизации нет. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ, писем Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834 и и подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС от 23 ноября 2012 г. № ВАС-14779/12 , постановление ФАС Московского округа от 23 июля 2012 г. № А40-65991/11-129-282).

Что касается включения начисленной амортизации в состав расходов при расчете налога на прибыль, то такую возможность организация имеет не всегда.

Если простой связан с особенностями технологического процесса или временной приостановкой производства (например, в связи с отсутствием заказов на продукцию), амортизацию продолжайте списывать на расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом учитывайте, что по общему правилу амортизация производственного оборудования относится к прямым расходам (, Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834 и ФНС России от 12 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/6818). Однако суммы начисленной амортизации в расчет налога на прибыль включать нельзя: они не являются экономически обоснованными (

1.1 Понятие амортизируемого имущества

Под амортизацией понимается процесс отнесения стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их эксплуатацией, устареванием, износом, несоответствием требованиям, но не все активы организации относятся к амортизируемому имуществу, стоимость которых погашается начислением амортизации.

Под амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы), при соблюдении следующих условий в совокупности:

1) при условии, что имущество находится у налогоплательщика на праве собственности;

2) если имущество используется им для извлечения дохода;

3) стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;

4) если срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей.

В бухгалтерском учете к основным средствам согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» относится имущество, предназначенное для использования в производстве товаров, работ и услуг в течение длительного периода времени, то есть, продолжительностью свыше 12 месяцев, если объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, если организацией в дальнейшем не предполагается перепродажа данного объекта. Но исходя из технологических особенностей организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство).

Вся информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ это сводные формы систематизации данных, в данном случае об амортизируемом имуществе, налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

В состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации:

1) Основные средства.

При исчислении налога на прибыль, основными средствами признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией. В свою очередь основные средства делятся на:

Амортизируемое (для признания основного средства амортизируемым, должны выполнятся все 4 вышеперечисленные условия);

Неамортизируемое.

К числу основных средств, не подлежащих амортизации согласно ст. 256 п.2 относится земля, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты), также некоторые виды амортизируемого имущества перечисленные в п.2 ст. 256 НК РФ.

2) Нематериальные активы.

С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные или (и) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев(п.3 ст.257 НК РФ). Например:

Исключительное право патентообладателя на изобретение промышленной полезной модели;

Право на товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование;

Владение «ноу-хау»

Другие НМА перечисленные в п.3 ст.257 НК РФ.

К неамортизируемым нематериальным активам относятся:

1) не давшие положительного результата опытно-конструкторские, научно-исследовательские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, квалификация работников и их способность к труду.

По сравнению с бухгалтерским законодательством в целях налогообложения, к нематериальным активам не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика.

Имущество, признаваемое амортизируемым, могут временно исключаться из его состава (п.3 ст.256 НК РФ):

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. В бухгалтерском учете при передаче имущества в безвозмездное пользование, амортизация начисляется в том же порядке что и арендованное имущество;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию превышающий срок в три месяца;

3) находящийся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации превышающий срок продолжительностью в 12 месяцев.

Рисунок 1. Амортизируемое имущество

Главным регулирующим нормативно-правовым документом является Федеральный закон от 06.12.2012 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», учет амортизации имущества в части объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, учет амортизации имущества в части объектов нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Учет амортизации имущества в каждой конкретной организации необходимо вести в соответствии с принятой учетной политикой и рабочим планом счетов. Обязанность формирования учетной политики у организаций возникает в силу Закона № 402-ФЗ, а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)».

Таким образом, при отнесении объекта к амортизируемому имуществу, существуют ряд особенностей как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета. Во-первых, соответствие объекта при отнесении к амортизируемому имуществу всем условиям, перечисленным как в НК РФ для налогового учета и ПБУ 6/01 для бухгалтерского учета, во-вторых, особенности определения объекта амортизируемым имуществом или неамортизируемым имуществом.

1.2 Способы и методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете

Предприятия, организации вправе выбирать один из способов начисления амортизации:

Линейный метод;

Нелинейный метод.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Линейный метод применяется при начислении амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, а к остальным основным средствам, налогоплательщик вправе применять любой из методов, предусмотренным п.1 ст. 259 НК РФ.

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей п.2 ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется при соблюдении следующих особенностей, но не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму:

Амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

Амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Организации вправе применять повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) * 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При выборе линейного метода начисления амортизации, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете при прочих равных условиях сумма амортизации, относимая на расходы в бухгалтерском учете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Для расчета амортизации по нелинейному методу за месяц используется следующая формула:

А = В * (k / 100)

В - суммарный баланс группы на начало месяца;

k - норма амортизации для группы.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2. сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Рассмотрим методы начисления амортизации объектов основных средств в целях бухгалтерского учета, которые производятся одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Линейный способ

Линейный способ относится к самым распространенным. Его используют примерно 70% всех предприятий. Популярность линейного способа обусловлена простотой применения.

Линейный способ основан на предположении, что износ основных средств происходит равномерно в течение всего срока их службы.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Нужно отметить следующее, если остаточная стоимость актива равна нулю, то это не означает, цена объекта стала равной нулю, этот объект может имеет реальную стоимость, находиться в рабочем состоянии и прослужить ещё не один год. Нулевая остаточная стоимость данного объекта означает только то, что предприятие полностью компенсировало затраты на его приобретение.

Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы.

Способ уменьшаемого остатка

Этот способ применяется очень редко, так как у предприятия остается большая недоамортизуемая сумма.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Следует отметить, что при таком способе первоначальная стоимость никогда не будет списана. Несмотря на этот недостаток, способ позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, предприятие имеет возможность наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 112 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Этот способ эквивалентен способу уменьшаемого остатка, но дает возможность списать всю стоимость объекта без остатка.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Данный метод применяется там, где износ основных средств напрямую связан с частотой их использования.

Чаще всего метод списания стоимости пропорционально объему продукции используется для расчета амортизации при добыче природного сырья.

При выборе организацией определенного метода начисления амортизации существуют различные особенности. Все методы предназначены для списания первоначальной стоимости объекта, исходя из срока полезного использования, но не все методы позволяют полностью списать первоначальную стоимость объекта. При выборе способов и методов начисления амортизации, предприятия должны прописывать все особенности выбранных ими методов и способов начисления амортизации в учетной политике организации, как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета.

1.3 Порядок отнесения амортизируемого имущества к амортизационным группам в налоговом учете

В работе каждого предприятия или организации используются основные средства, которые являются частью имущества организации, используемые в качестве средства производства товаров, услуг, работ или каких-либо управленческих нужд предприятия в течение длительного времени. При взятии организацией к учету основного средства определяется его первоначальная стоимость исходя из фактических, объективных затрат на приобретение, изготовление, сооружение, транспортировку и т.д. без учета НДС.

Для учета основных средств во время эксплуатации определяется их остаточная стоимость, которая представляет собой разность первоначальной стоимости и амортизации за время эксплуатации.

Как известно все имущество, которым располагает предприятие, со временем амортизируется, изнашивается, поэтому каждое предприятие может определять срок полезного использования самостоятельно или воспользоваться классификацией основных средств, разработанной на основе ОКОФ - Общероссийского классификатора основных фондов.

Далее в зависимости от этого показателя основное средство может быть отнесено к одной из амортизационных групп. Налоговый кодекс определяет всего десять амортизационных групп, а классификация основных средств, включаемых в ту или иную группу, в свою очередь утверждается Правительством РФ.

Такое понятие, как «амортизационная группа» используется, как для целей налогового учета для начисления налога на прибыль, так и для целей бухгалтерского учета. Определение амортизации объектов основных средств для целей налогового и бухгалтерского учета различается.

Каждая амортизационная группа устанавливает четкий интервал, выраженный сроком полезного использования. Необходимо помнить о том, что нижняя граница интервала каждой амортизационной группы, начинается словом «свыше», то есть нижняя граница не включается в интервал, а верхняя заканчивается словом «включительно», то есть эта цифра входит в интервал амортизационной группы. Например, третья амортизационная группа, определяется сроком свыше 3-х лет и до 5-ти лет включительно. То есть, основное средство, для которого срок полезного использования (далее СПИ) установлено, как 3 года входит во вторую группу, а срок полезного использования 3 года и 1 месяц в третью, в то же время основное средство с установленным сроком полезного использования 5 лет, будет все еще относиться к 3-ей амортизационной группе.

Для налогоплательщиков имеющую хорошую прибыль наиболее выгодно установить срок полезного использования как можно раньше, что даст возможность раньше списать стоимость объекта на расходы. Например, для той же третьей амортизационной группы наиболее выгодно установить срок 3 года 1 месяц.

Понятие «амортизационная группа» сформулировано в пункте 1 статьи 258 НК РФ и применяется в основном для целей налогового учета.

Термин «амортизационная группа» в бухгалтерских нормативных документах не упоминается. Но в пункте 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы "эта классификация амортизируемого имущества, применяемая для целей налогообложения, может использоваться и для бухгалтерского учета.

В Постановлении Правительства также утверждена классификация основных средств и определены амортизационные группы. В документе все виды основных средств по срокам полезного использования строго распределены в свои амортизационные группы. В Классификации указан код по ОКОФ, а также наименование и необходимые примечания.

Амортизационные группы, включают в себя основные средства, в свою очередь сгруппированные в подгруппы: Инвентарь хозяйственный и производственный, Машины и оборудование, Насаждения многолетние, Средства транспортные, Здания, Скот рабочий, Жилища, Передаточные устройства и сооружения.

Если необходимо определить срок полезного действия для нематериальных активов, то он определяется с учетом периода действия лицензии или патента на право пользования объектом. При невозможности определения срока полезного использования таким образом, устанавливается норма амортизации на период 10 лет.

Бывает такое, что ни одна амортизационная группа не может включить в себя основное средство. В такой ситуации срок полезного использования определяется на основе данных технических условий или паспорта или с учетом рекомендаций изготовителя.

В том случае, если располагаемое имущество получено в лизинг, т.е. договору финансовой аренды, то оно включается в амортизационные группы той стороной, у которой это имущество обязано учитываться по договору.

В ситуации, когда для объектов основных средств необходимо применение повышающего или понижающего коэффициента, то соответственно срок полезного использования пропорционально сокращается или увеличивается. Не следует забывать о том, что имущество должно находиться в той же амортизационной группе, к которой бы оно принадлежало без учета коэффициентов.

При увеличении организацией срока полезного использования в результате модернизации, реконструкции или, допустим, технического перевооружения, следует также учитывать, что срок полезного использования может колебаться только в пределах, которые устанавливает текущая амортизационная группа.

Любое основное средство, нематериальный актив, полученный безвозмездно, приобретенный предприятием подлежит амортизации. Для начисления амортизации необходимо определить срок полезного использования, который устанавливается Правительством РФ в ОКОФ. В налоговом учете существуют 10 амортизационных групп, в бухгалтерском учете не упоминается термин «амортизационная группа». Для предприятий имеющих хорошую прибыль, наиболее выгодно установить срок полезного использования как можно раньше в целях налогового учета и необходимо прописать все особенности отнесения объектов к амортизационным группам в учетной политике организации.